下水道受益者負担金と下水道負担金

公共下水道が整備された場合に、下水道受益者負担金や下水道負担金という名目で市町村に負担金を支払う必要が発生したりします。ここで、似たような名称ですが、それぞれの負担金についての会計処理は異なるものとなります。

まず、下水道受益者負担金は、都市計画法第75条に基づき下水道事業費の一部を負担する受益者負担金制度に基づくものであり、これについては繰延資産としての扱いになります。耐用年数は6年(法人税法基本通達7-2-5)で月々均等償却、但し繰延資産なので20万円未満の場合は一括費用処理が可能です。(法人税法施行令134条)また、長期の分割払いの時は基本通達8-3-4で下記の要件を満たせばその支出をした日の属する事業年度の損金の額に算入することが出来るとされています。

  1. その負担金の額が、その負担金に係る繰延資産の償却期間に相当する期間以上の期間にわたり分割して徴収されるものであること。
  2. その分割して徴収される負担金の額がおおむね均等額であること。
  3. その負担金の徴収がおおむねその支出に係る施設の工事の着工後に開始されること。

一方で下水道負担金は、下水道法に基づき公共下水道を使用する排水設備を新設し、又は拡張する場合において、公共下水道管理者に対してその新設又は拡張により必要となる公共下水道の改築に要する費用を負担することとなるものです。これについては法人税法基本通達7-1-8で水道施設利用権に準じて取り扱うとされているため無形固定資産となり、原則として耐用年数は15年で定額法により償却となります。

収益認識基準適用初年度の期首残高調整

収益認識基準が2021年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から強制適用されることとなり、会計上は、原則的取り扱い・経過措置にかかわらず、遡及修正により期首剰余金及び貸借対照表の関係科目の金額が変わることになります。

一方で法人税法上は遡及適用という考え方はないため、当然前事業年度末の利益積立金額が当事業年度の期首の利益積立金額と一致することになります。したがって,適用初年度の法人税申告書の別表5(1)の期首現在利益積立金額の箇所で、一定の資産科目または負債科目と繰越損益金の項目の箇所に調整を入れることとなり、期首現在利益積立金額のトータルの数字は、前事業年度末の利益積立金額と同額となることとなります。

つまり例えば出荷基準から検収基準に変更したことにより、売上が500、売上原価が300遡及修正により減額(ここでは税効果等は無視)され、会計上の利益剰余金期首残高が△200修正された場合を考えると、税務上は前期の申告書の別表5(1) 差引翌期首現在利益積立金額に戻すべく、当期申告書の別表5(1)の期首現在利益積立金額の箇所で+200の調整を行うことになります。

リーダー向け社内研修

リーダー向けの社内研修を行いました。人材育成の部署から内容はB/S(貸借対照表)についてでお願いします。という事で依頼がありましたので最初にB/Sとはなんぞやというところから簡単な財務分析の指標の説明及び演習問題、そして最後にその指標を用いた事例検証(粉飾事例)といった具合で進めました。

難しかったのは、研修の対象となる人は普段経理事務をしている訳ではなく、現業部門であったり営業職であったりといった方々だったことです。皆さん利益については常々意識されていてもB/Sという言葉をこれまで聞いた事がなく、当然複式簿記の概念自体も分からないためB/Sとはなんぞやという初っ端の説明の部分から皆さん一様に顔をしかめていたので、一瞬どうしようかと思いました。

しかしながら進めていくうちに全て理解できている訳ではないにしても、問題演習等では割と正解されていましたし、後半は体力的に厳しそうでしたが最後まで何とかくらいついて来て貰えたかと思います。今回は財務的に安定していることの重要性、また、結局は利益を上げるという事が財務の安定に繋がっていく事等とともに会社で重要視している経営指標についても再度改めて説明をする機会となったのでやって良かったと手前味噌ながら思います。

譲渡制限付株式(実務対応報告第41号)

2020年1月31日付の譲渡制限付株式で書きました処理方法ですが、2021年3月1日以降に生じた取引について、実務対応報告第41号「取締役の報酬等として株式を無償交付する取引に関する取扱い」にて取り扱いが明確化されました。

経済産業省の「「攻めの経営」を促す役員報酬」によると、例えば報酬対価としての譲渡制限付株式交付を、事前交付で現物出資型で行う場合には、従前どおり会計上は「前払費用等××/資本××」という処理を行い、基本的に譲渡制限期間を通して前払費用を費用化していくという処理になります。実務対応報告では会社法改正で可能となった無償交付型の処理について記載がされています。

無償交付型の場合、期間を通して費用化する点では現物出資型と変わりませんが付与時の処理としては、新株発行での付与の場合では会計処理は行わず、自己株式の付与の場合は「その他資本剰余金××/自己株式」という処理を行う事になります。

また、費用化する際については、新株付与の場合は「費用××/資本××」自己株式付与の場合は「費用××/その他資本剰余金××」となり、よって未達没収時においては新株付与の場合は無償の自己株式の増加、自己株式付与の場合は付与時の簿価ベースで「自己株式××/その他資本剰余金」という対応分を戻す処理を行うようです。

特別償却(中小企業投資促進税制)

青色申告書を提出する中小企業者等(資本金3,000万円超も含む)が特定機械装置等を取得し、製造業や建設業等の一定の事業の用に供した時は普通償却に加えて特別償却を受ける事が出来ます。

ここで特定機械装置等とは1台当たり160万円以上の機械及び装置や1式70万円以上のソフトウェア等がそれにあたり、特別償却として基準取得価額×30%が損金算入出来ます。(資本金3,000万円以下の中小企業者等は税額控除との選択可)

一方で会計上の処理としては、特別償却を利益に影響させるかどうかという点があります。つまり、特別償却に関しては税制上の措置であり、適切な期間損益の観点からは利益に影響させるべきでは無いと言えます。

そこで、剰余金処分方式により、「繰越利益剰余金××/特別償却準備金(純資産)××」という処理を行い、その後時の経過により、取崩しを行っていくという方法が損益計算の観点からは望ましいと考えられます。

とはいえ処理が煩雑となるため、多くの中小企業は特別償却を利益に影響させる方法をとっているのではと思います。ここで、特別償却を会計上の損益に影響させる場合には原価計算基準により非原価項目として扱われますのでその点注意が必要です。

組別総合原価計算

久しぶりに総合原価計算に触れることになりました。そもそも総合原価計算は大量生産品目に対して一定期間に要した原価の総額をその期間の生産量で割ることにより単位当たりの平均製造原価を算出し、例えば期末時点の仕掛品や製品の在庫金額を計算したりするために行う計算になります。

この総合原価計算にも、単純総合原価計算、工程別総合原価計算、組別総合原価計算、等級別総合原価計算等の種類があるのですが、このうち今回業務で触れたのは組別総合原価計算になります。

組別総合原価計算は、工場内で製品を複数種類製造しているような場合に、例えばA製品、B製品とそれぞれの製品群に要した原価を集計し、その期間の生産量を持ってそれぞれの製品群の製造単価を計算します。ここで、集計にあたっては直接的に各製品に紐づきやすい材料費等の直接費と、各製品に直接的には結びつけるのが困難な給与等の間接費があり、この要した間接費を何らかの基準によりそれぞれの製品群に配分する必要があります。この基準はその会社の考え方により、簡易にも詳細にも出来るのでどこまでやるかというバランスをとるのがポイントになると考えます。

有価証券報告書の提出

有価証券報告書の3月決算の会社の他社事例を検索していると、6月前半にも関わらず提出されている会社がありました。その会社には2種類あり、既に提出前に株主総会が終わっている会社、そして株主総会の前に有価証券報告書を提出した会社です。

ここで、3月決算の会社は通常は遅くとも3カ月以内の6月中には株主総会を行う必要があるため、6月に行う会社が多いですが手続きに問題が無ければ5月に行う事は何ら問題はありません。一方、後者の株主総会前に有価証券報告書を提出するというのは昔はダメでしたが、今は法的にも問題ありません。

しかしながら、そもそも決算を締めて決算短信、事業報告や計算書類等の作成を短期間で行い、当然監査も受けるというタイトな決算のプロセスの中で、有価証券報告書も作成するというのは時間的にもかなり厳しいはずです。また、株主総会前に有価証券報告書を提出するには役員の一覧等、議案承認が前提としての記載等を一部含むことになり、万が一否決された時などはその後臨時報告書等の手続きが面倒という事もあるかと思います。

とはいえ、株主総会前に決算短信や計算書類等よりも情報量の多い有価証券報告書を閲覧出来ることは株主への情報提供という観点でより資するものであるというのは当然あると思います。

会計上の貸倒引当金

税務上の個別評価の貸倒引当金は「個別評価の貸倒引当金」で記載した通りですが、会計上の貸倒引当金は税務上の貸倒引当金とはその金額や判断等において異なってきます。会計上は貸倒懸念債権や破産更生債権等に該当する場合には個別に貸倒引当金の設定が必要となりますが、その判断は法的に手続きが進んでいる場合はもとより基本的に実質ベースとなります。

例えば破産手続開始日が事業年度末を超えた場合には、その事業年度の決算手続き中であっても、その事業年度での個別評価の貸倒引当金の税務上の形式基準は満たしません。一方で、会計上は事業年度末を超えていたとしても手続きを行う事が判明した時点で、通常はその実質的な状況は事業年度内に既に生じていたと考えられるため、その事業年度内で破産更生債権等として貸倒引当金を計上するのが原則としての処理になる事が多いかと思います。

とはいえ上場企業やその関連会社等でも無ければ会計上と税務上でタイミングや金額を合わせるケースが多いかも知れませんが、決算や来期予算の都合上で当期に損失を早く取込みたい等の事情であれば税務上の調整は必要になりますが、会計上の貸倒引当金の設定を検討しても良いかも知れません。また、その際は中小企業の会計に関する指針に基づき、臨時かつ巨額であれば特別損失に計上する事も忘れず検討するべきかと思います。

計算書類の承認

株式会社の機関設計は会社法になってから、取締役会や監査役を設けないといった商法時代よりも柔軟な設計ができるようになっていますが、その機関構成によって決算承認プロセスも異なるものになってきます。

商法時代の株式会社の必要機関をベースとすると、まず計算書類について監査役の監査を受けることになります。そして、監査で特に問題が無ければその後取締役会の承認を経て株主総会へ提出され、株主総会の承認を経るというプロセスになります。(会社法第436条1項、2項、438条1項3号、2項)

上記の会社が会計監査人設置会社で計算書類が無限定適正意見等の要件を満たせば株主総会の承認は不要となり、株主総会へは報告で足りることになります。(会社法第436条2項、439条)

ここで、取締役会設置会社では無く、監査役を置かない会社の場合は監査役監査は行われず、取締役から株主総会へ提出された計算書類は株主総会での承認を経ることになります。(会社法第438条1項4号、2項)

潜在株式調整後1株当たり当期純利益

会社が新株予約権等のワラントを発行している場合に、当該権利の行使を仮定することにより算定した1株当たり当期純利益が潜在株式調整後1株当たり当期純利益です。新株予約権の行使金額が株価を下回るような場合においては、権利の行使者は既存の株主よりも安く株式が手に入る一方、既存の株主にとっては逆に自分の株式の価値が希薄化してしまう事になります。

このことは1株当たりの利益についても同様であり、潜在株式調整後1株当たり当期純利益が1株当たり当期純利益を下回る場合、つまり潜在株式に希薄化効果がある場合は有価証券報告書等において開示する必要があります。

上記が潜在株式調整後1株当たり当期純利益を算出するための式になります。ここで、分母の普通株式増加数の算定については下記の (1) から(2)をさし引いて算定する事になります。

(1) 希薄化効果を有するワラントが期首又は発行時においてすべて行使されたと仮定した場合に発行される普通株式数

(2) 期中平均株価にて普通株式を買い受けたと仮定した普通株式数(ワラントの行使により払い込まれると仮定された場合の入金額を用いて、当期にワラントが存在する期間の平均株価にて普通株式を買い受けたと仮定した普通株式数を算定)

つまり、上記から行使価格≧平均株価であれば普通株式増加数は0以下となり希薄化効果は無しとなりますが、行使価格<平均株価であれば正の値となり、希薄化効果はありとなる事になります。