投稿者: 川相 知正

繰延税金資産、繰延税金負債という勘定科目がありますが、これは税効果会計に係る会計基準に基づいて、繰延税金資産は一種の税金の前払の性質を持つもので、繰延税金負債は逆に税金の後払いの性質のを持つものです。

例えば賞与引当金についてみると、会計上は費用処理されたものを税務上は否認処理し、確定債務となった段階で税務上も損金計上しますので、会計上と税務上の費用計上のタイミングが異なり、有税処理された賞与引当金は後から税務上損金となって、税金を削減する効果は遅れてやってきます。そこで、賞与引当金を会計上で計上する段階で将来の税金削減効果を見越して繰延税金資産を計上するのですが、当分課税所得が発生する見込みが全く無い会社等は実際税金削減効果を有しない、といった事も考えられるので繰延税金資産の計上は特に回収可能性の観点から、その計上について検討を要する事になります。

一方、繰延税金負債は基本的に税務上の所得となる時期が会計より遅れてやってくるので、有価証券報告書の税効果注記の明細を見ても、海外の子会社を有していたりしなければ特にですが、明細の項目数としては繰延税金資産の明細と比べても少ない事がほとんどのはずです。

これは、会計上は保守主義の原則により、費用計上するタイミングが税務上よりも早い事が多いのが大きな要因かと思います。

税務通信の3607号に「特別手当と標準報酬月額の随時改定」という記事が載っていました。随時改定なので健康保険についての記事ですが、要は緊急事態宣言発令中でも、医療従事者等で活躍した方が限定的に特別手当を数カ月受け取った場合に、健康保険法の随時改定によって標準報酬月額が一時的に上がるのでご留意くださいという内容です。

そもそも随時改定とは、①固定的賃金に変動があり、②継続した3カ月間の全ての月の報酬支払基礎日数（勤務日数、一時帰休で休業手当を受けた日を含む）が17日以上、③従前の標準報酬月額との間に2等級以上の差が生じる、ような場合に健康保険料の料率を掛ける大元の標準報酬月額が改定されるというものです。

記事では標準報酬月額が上がるような内容でしたが、当然この御時世だと一時帰休で下がるような人もおられると思います。一時帰休により、例えば労基法で定められた最低限の休業手当しか受け取れないような場合で上記の3要件に当てはまれば、下に改定される事になります。

ここで、随時改定ではなく毎年7月1日時点の在籍者に対して、定期的に行われる定時決定の際に、定時決定の対象月（4月～6月）の中で一時帰休が行われて報酬が下がっていたとしても、例えば6月で一時帰休による報酬減の状況が解消しており、7月から元の給与に戻るような場合には本来の給与（9月以後において受けるべき報酬）で報酬月額を算定し、標準報酬月額を決定することになりますので注意が必要です。

昨今行政からの委託が騒がれている持続化給付金ですが、オンライン申請でアドバイスさせて頂いた先に入金があったとの連絡を頂きました。当初インターネットやSNSを見ていると、不備の連絡が2週間位で来たが何がダメだったか分からない、そもそも2週間以上経っても何の連絡も来ない等の情報があったため、本当に大丈夫か不安でしたが問題無く申請から2週間弱で入金があったようです。

また、事前に色々見ていた情報ではささいな不備でも修正して提出が必要みたいな事も書かれていましたが、今回連絡があった方に関しては記載に一部軽微ですが誤りがあったことを提出後に気づいたそうです。もしかしたら突き返されるのではと危惧していましたが何の問題も無かったようです。添付したものは、次のPDFデータ（①e-taxで申告した所得税申告書の第1表、②決算書（青色申告）、③対象月の売上元帳）及び次のスマホで撮影した写真（①免許証の表裏、②通帳の表紙及び見開きページ）です。

割とすんなり申請も出来て当初考えていたよりもスムーズに入金まで行けたようで一安心です。

例えば、給与の計算期間が末締めの翌月払いであるような場合には、従業員給与は月末時点で確定債務となり、未払計上されるのが通常だと思いますが、役員報酬も給与と同様に当初より末締めの翌月払いという実務を行っていた場合に未払計上は認められるのかという疑問があります。

ここで、株式会社の役員は会社との関係でいえば委任契約であり、雇用契約ではありません。契約関係が異なる事により、当該未払処理が異なってくるのか否かですが、見解は分かれているようです。ネット等で色々調べてみると、未払計上出来ない派は、たいていの理由は委任契約だから末締め等の概念が無いためとの事のようで、未払計上問題無い派は、委任契約であれ、末時点で債務が確定しているので当然未払計上可能だという事のようです。念のため、国税局の電話相談センターにも問合せをしてみましたが、2回電話させて頂いて1回目がまあ問題無いだろうという事で、2回目が委任契約なので本来は末締めという概念は出ないが、実務上未払計上で従来より処理している場合に、税務調査等においてそこをどうこうという事はまずないと思うので大丈夫だろうという事を丁寧に説明頂きました。

そもそも民法によれば、「受任者は、報酬を受けるべき場合には、委任事務を履行した後でなければ、これを請求することができない。」（民法648条2項）となっていますが、会社との間で末日を区切りとしているならば私は末日を持って債務が確定するという考えで良いのでは無いかと思います。実際役員報酬の未払計上のケースはあまり見ないですが、税理士との顧問契約は、こちらも委任契約になりますが、こちらは末締めで未払計上するケースを割と見る事があります。

例えば給与が毎月15日締めであるような場合には、決算処理において16日～月末分のいわゆる帳端給与を未払費用として費用計上します。税務上これは債務確定主義に基づき計上されていることになります。

債務確定主義とは、償却費以外の費用で事業年度終了の日までに債務が確定しているものについて当該事業年度に損金算入が認められるという事で、①当該事業年度終了の日までに債務が成立しており、②その債務について当該事業年度終了の日までに具体的給付をすべき原因が発生しており、③当該事業年度終了の日までに金額を合理的に算定できることという3要件（基本通達2-2-12）に該当する必要があります。上記の未払給与でいえば、月末まで勤務実績があるので締日が到来せずとも債務が確定しており、なおかつ勤務実績という給付原因も発生しており、日割り等で合理的に算定できるため損金算入という事です。

一方で企業会計上は保守主義の原則という原則等があるため、債務確定を待たずに見積りで費用計上する事が必要になるケースがあります。例えば賞与引当金ですが、一般的に賞与は支給日までに辞めてしまうと支給しないでしょうし、業績が悪化した場合等は積立額を急に減らすケースも当然あります。ですので債務として確定していないので税務上は金額が実際に確定するまでは費用として計上出来ません。但し会計上は上記の保守主義の原則や適切な期間損益計算が求められる事から、債務として確定せずとも既に発生した労働の対価部分として見込みで引当計上する必要があるのです。

結果的に賞与引当金については税務の所得計算と会計の利益計算で差異が生ずる事になり、調整が必要になる事になります。

前回は適格合併の～について触れましたが、今回は無対価合併が適格になる場合についてです。無対価合併とは文字通り対価の支払いを伴わない合併です。ポイントとなるのは株主の価値が移転しているかどうかにあるかだと思います。

例えばA社とB社という2社の株式を100%ずつ持っているXという人がいたとして、この2社を合併させるような場合には何等かの株主価値の移転は発生しておらず、2社が1社になるという変化はあれどもXさん1人の株主の支配の中で合併は起こっており、何らの価値の移転も発生していません。

つまり、このような場合は価値が移転していない以上、資産や負債の譲渡という事も起こっていないので適格になるという理解を私はしています。また、同様に上記のように1人が2社持っている場合だけでなく、Xとその親族複数人が持っているような場合でもA社とB社の株主構成および各株主の持株割合が同⼀であれば、無対価合併によりそれぞれの株主間で価値の移転が生じていないため、この場合にも支配継続要件は必要ですが適格合併になるという事になります。（法令4条の3第2項2
号）

法人の合併とは2個以上の法人が法定の手続きにより1つの会社になる事ですが、税務上では適格か非適格かで処理が異なってきます。基本的な考え方としては、移転する資産等に対しての支配が継続していれば適格とされ、継続していなければ実質的に譲渡と同様にとらえ非適格となります。

従って、適格の場合は合併消滅法人から引き継ぐ資産等は消滅法人の最終事業年度終了時の簿価により引き継ぐ事になり、非適格の場合は時価により引き継ぐ事になります。

そして、適格合併には企業グループ内の合併と共同事業を行うための合併がありますが、今回は企業グループ内の合併で、⼀の者との間に当事者間の⽀配の関係がある法⼈相互の関係がある場合における一の者についてです。

上記の関係は、例えばある株主が2社の株式を100%持っていた場合等に、当該2社を合併させるようなケースです。ここで、その株主が個人の場合で1人で100%持っていれば分かりやすいですが、親族で分散して持っていた場合はどうでしょうか。

これについては、株主の親族（6親等内血族、配偶者、3親等内姻族）が持っていればそれぞれ一の者に該当し、支配関係が認められるようです。

因みに上記の適格とするにあたっては、原則として合併時に被合併法人の株主に合併法人の株式のみが交付され、合併後の支配関係が継続する事も必要となります。

のれんとはざっくりいえば例えば買収した企業があったとして、その企業の時価に置き直した純資産に対して払ったお金の差額です。払ったお金の方が多ければ正ののれんとなり償却計算の上費用化され、払ったお金の方が少なければ負ののれんとして発生した事業年度において、原則特別利益で処理されます。

そして、正ののれんは以前御紹介しました減損会計基準により、該当すれば減損処理が必要となりますが、今回は減損ではなく一時償却です。しかも一時償却された時の表示はどんなされ方かという点についてです。多くの方にとってどうでも良い内容となっていますが、まず一時償却とは何かというと、これもざっくりいうと、単体決算上で、例えば取得した子会社の株式について、その子会社の財政状態が悪化して実質の価額が著しく低下した時は、回復可能性の裏付けが無いと株式を一定程度損失処理しないといけないというルールがあるのですが、その損失処理した残額の株式簿価と連結決算上での親会社が持っている子会社資本＋のれんの簿価とを比べた時に、損失処理した株式簿価の方が金額小さければ、取得時に見込まれた超過収益力は無いですよね、とその金額まで償却（一時償却）しないとだめですよというルールです。

そしてこの一時償却はどのような開示のされ方をするのかですが、そもそも処理の性質上臨時かつ巨額になる事が想定されるため、基本的に特別損失になるかと思うのですが、注記を見てみると、その中でも「のれん償却額」として開示している会社が多いです。（そりゃそうか。）ただ一部減損損失に含めている会社もありました。

国税庁から「国税における新型コロナウイルス感染症拡大防止への対応と申告や納税などの当面の税務上の取扱いに関するＦＡＱ」が3月に公表され、そこから何度か更新され、4月30日に直近の更新がされています。

直近4月30日の更新では、4月30日施行の新型コロナ税特法絡みの説明も多いようですが、賃貸物件オーナーの賃料減額が一定の条件を満たせば寄付金とならない事、欠損金の繰戻還付の対象法人の範囲を拡大する事、特別貸付に係る契約書の印紙税の非課税措置に関しての説明等が記載されています。

その他、助成金を受けた時の課税非課税についての具体例が記載されています。特別定額給付金は新型コロナ税特法を根拠として非課税に、小学校休業等対応助成金や雇調金、持続化給付金は事業所得等に区分されるとの事です。

税務通信3603号の国税当局の未公表事例集で外注費に仮装して源泉税の課税逃れの事例が出ていました。なんでも人手不足対策でパート従業員を確保するため、給与として支払っていたものを外注費としての支払いに一部変えていたとの事です。

あるある論点といっても良いものですが、つまり経営者側として、給与ではなく外注費とすることにより、①消費税の課税仕入となる　②健康保険等の社会保険料の事業主負担部分が無くなる　③上記の源泉税の事務処理が無くなる等のメリットがあります。一方で働く側としても、源泉税等の控除額が無くなり、手取りが増える等のメリットがあり、実態は給与所得のものを外注費として仮装するケースが脱税手段としてはままあります。

では、どのような基準で給与か外注費かを判断するべきでしょうか。その判断の基準としては次のようなものが考えられます。①契約の内容が他人の代替を受け入れるか　②仕事の遂行に当たり指揮監督を受けるか　③成果物の引き渡しが出来ない場合に報酬の請求が出来るか　④材料や作業用具の提供があるか等が総合的に勘案され、判断される事になります。

ざっくりいえば自己の計算と危険において独立して営むのが個人事業主なので、成果物の引き渡しが問題無ければ基本的に何しても自由ですが、勤め人であればそういう訳にもいかないでしょうという事です。